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向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用新規(guī)解讀——以特許權(quán)使用費(fèi)為視角


編輯：admin / 發(fā)布時(shí)間：2015-04-13 / 閱讀：1052
　　015年3月18日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)關(guān)于境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的新公告，《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（“16號(hào)公告”），重申了國(guó)家稅務(wù)總局將加強(qiáng)評(píng)估跨境支付的合理性，并以此決定該支付是否可以被中國(guó)公司稅前扣除。該公告從某種意義上重申并加強(qiáng)了國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)（2014）146號(hào)文）關(guān)于判斷關(guān)聯(lián)方收取服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的合理性的規(guī)定。同時(shí)，公告還規(guī)定了如下一些新的標(biāo)準(zhǔn)：
　　
　　1.向無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外公司支付的費(fèi)用不得稅前扣除；
　　
　　2.企業(yè)雖由于附屬于某個(gè)集團(tuán)而獲得額外收益，但并未接受集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方實(shí)施的針對(duì)該企業(yè)的具體勞務(wù)活動(dòng)而支付的服務(wù)費(fèi)不得稅前扣除；
　　
　　3.企業(yè)通過在境外成立的控股公司或融資公司因融資上市活動(dòng)產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)，不得稅前扣除。
　　
　　　除了上述的新標(biāo)準(zhǔn)，新公告的發(fā)布還反映了國(guó)家稅務(wù)總局正指導(dǎo)地方稅務(wù)局將境外支付的稅務(wù)監(jiān)管從轉(zhuǎn)移定價(jià)合理性審計(jì)轉(zhuǎn)向年度所得稅申報(bào)階段。公告還指出，在允許相關(guān)費(fèi)用稅前列支之前，中國(guó)稅務(wù)局有權(quán)力要求企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)備案資料。另一方面，公告還重申了轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)查的追溯期為10年。
　　
　　公告中很多內(nèi)容，特別是第四條的相關(guān)內(nèi)容，實(shí)際上反映的是從功能風(fēng)險(xiǎn)以及受益價(jià)值分析的角度確認(rèn)那些僅有形式而沒有實(shí)質(zhì)的交易，從而依據(jù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)關(guān)聯(lián)費(fèi)用支付對(duì)真實(shí)性和受益性的要求否定交易費(fèi)用的列支，具有合理性。然而，公告中的有些規(guī)定仍尚未明確，最關(guān)鍵的就是第三條、第五條和第六條的規(guī)定。由于問題有相似性，我們以第五條為例對(duì)相關(guān)規(guī)定合理性進(jìn)行一個(gè)討論。
　　
　　一、特許權(quán)使用費(fèi)與貢獻(xiàn)度分析
　　
　　16號(hào)公告第五條規(guī)定“對(duì)于企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得時(shí)不得扣除”。
　　
　　依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的官方解讀，“企業(yè)如需向境外關(guān)聯(lián)方支付技術(shù)、品牌等無(wú)形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)通過分析關(guān)聯(lián)各方在該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，判定關(guān)聯(lián)各方對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，以確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益，并按照獨(dú)立交易原則確定企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)支付多少特許權(quán)使用費(fèi)。企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除”。
　　
　　然而16號(hào)文件忽略了該處理方式在實(shí)踐中會(huì)產(chǎn)生的沖突。由于國(guó)際交易的復(fù)雜性，常常會(huì)出現(xiàn)法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)相分屬兩家關(guān)聯(lián)公司的情況。從法律的角度上看，擁有法律所有權(quán)的公司即有擁有和使用無(wú)形資產(chǎn)的權(quán)利，而不管誰(shuí)承擔(dān)了開發(fā)、保護(hù)、應(yīng)用該無(wú)形資產(chǎn)等費(fèi)用。即如果一家公司擁有法律所有權(quán)，他就具有對(duì)外許可取得收入的權(quán)利。因此，在實(shí)踐中不能簡(jiǎn)單的否定法律所有人收取費(fèi)用的權(quán)利而不討論背后的交易安排。
　　
　　舉例而言，一家德國(guó)公司A在開曼群島設(shè)立了公司B以持有其無(wú)形資產(chǎn)，這家公司B委托德國(guó)關(guān)聯(lián)公司A進(jìn)行研發(fā)等相關(guān)工作，取得法律所有權(quán)后許可給中國(guó)關(guān)聯(lián)公司C。在這個(gè)案例中，以B公司僅僅有法律所有權(quán)為由，而對(duì)C向其所支付的費(fèi)用不予稅前列支就顯然有失合理性。因?yàn)镃確實(shí)被授權(quán)使用了該無(wú)形資產(chǎn)，其所支付的特許權(quán)使用費(fèi)實(shí)際上體現(xiàn)了A和B共同創(chuàng)造的該無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。在這個(gè)情況下，可以說(shuō)決定C公司的支付是否合理需要把三方結(jié)合在一起看。事實(shí)上，至于擁有法律所有權(quán)的B公司和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人A公司之間的利益劃分，才是本案中所需討論的重點(diǎn)。
　　
　　二、第五條的適用
　　
　　依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的官方解讀中的例子：“境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方的商標(biāo)或品牌進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，如果該商標(biāo)或品牌是境內(nèi)企業(yè)在開發(fā)房地產(chǎn)過程中逐步得到市場(chǎng)認(rèn)可，并由境內(nèi)企業(yè)加以維護(hù)和推廣，實(shí)現(xiàn)價(jià)值提升的，則按照獨(dú)立交易原則，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除”，結(jié)合16號(hào)公告第五條里“不符合獨(dú)立交易原則”的限制判斷，實(shí)際上稅務(wù)總局意圖將第五條的規(guī)定適用于境內(nèi)創(chuàng)造的無(wú)形資產(chǎn)由境外公司擁有法律所有權(quán)再反過來(lái)許可給境內(nèi)的避稅計(jì)劃。
　　
　　該案例與我們上面所舉例子的區(qū)別在于，官方案例中，境內(nèi)企業(yè)實(shí)際上在中國(guó)“創(chuàng)造”了無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，因此僅僅依據(jù)該資產(chǎn)的法律所有權(quán)發(fā)生的支付是不符合真實(shí)性與受益性要求的；而在我們的案例中，境內(nèi)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的創(chuàng)造貢獻(xiàn)很小，不應(yīng)當(dāng)通過“不得扣除”的條款把體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的利潤(rùn)留在中國(guó)境內(nèi)。因此，對(duì)于第五條的明確適用，希望能得到總局的進(jìn)一步澄清。
　　
　　我們的建議
　　
　　首先，綜上，在特許權(quán)使用費(fèi)方面，稅務(wù)總局隊(duì)第五條的規(guī)定適用案件仍不明晰，如遇質(zhì)疑，企業(yè)可以舉證證明，對(duì)支付方而言整體上并未違反獨(dú)立企業(yè)交易原則。但從中，企業(yè)仍應(yīng)當(dāng)注意，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在特許權(quán)問題上，對(duì)于中國(guó)境內(nèi)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的重視和要求。
　　
　　其次，稅務(wù)總局在16號(hào)公告相應(yīng)的官方解釋中提及，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，無(wú)需經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后支付。但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)情況，要求企業(yè)限期提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料，以備檢查確定該支付是否符合獨(dú)立交易原則。
　　
　　這實(shí)際上是要求企業(yè)準(zhǔn)備與境外關(guān)聯(lián)支付相關(guān)的同期資料。但16號(hào)公告并未明確，如果企業(yè)符合2號(hào)文第十五條規(guī)定的免于準(zhǔn)備同期資料的情形，是否可以免于準(zhǔn)備與境外支付相關(guān)的同期資料。因此，從謹(jǐn)慎性與防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)考慮，我們建議企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用時(shí)，應(yīng)準(zhǔn)備與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)同期資料。這些資料可以幫助企業(yè)就稅務(wù)局在所得稅匯算清繳過程中的質(zhì)疑進(jìn)行及時(shí)應(yīng)對(duì)。


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