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　　金融租賃的節(jié)稅籌劃

　　

　　在企業(yè)融資中，融資成本是必須考慮的一個中心課題，而現(xiàn)代稅收是企業(yè)融資成本的組成部分，科學地進行稅收籌劃，可以幫助企業(yè)最大限度地降低企業(yè)融資成本。在金融租賃涉及到的出租方、承租方和供貨方三方存在關聯(lián)交易的情況下，出租人在向供貨方購買承租人選定的機器設備時，可以通過制定內(nèi)部交易價格，將總利潤在三者之間進行合理的分配，甚至可以將較高利潤一方的利潤通過轉(zhuǎn)讓定價的方式轉(zhuǎn)移到虧損方彌補虧損，沖減盈利方的利潤，達到少繳當期所得稅的目的。

　　

　　由于金融租賃的方式多樣化，出租人和承租人之間既可選擇融資租賃，也可選擇經(jīng)營租賃。在融資租賃條件下，出租人將購買的機器設備租賃給承租人使用、租賃期滿后，承租人取得機器設備的所有權。按照現(xiàn)行《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定：企業(yè)融資租賃的固定資產(chǎn)和設備等按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費，以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的價值計提折舊，“按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款”為企業(yè)財務安排提供了充分的可能，而且企業(yè)不需要花巨資購買固定資產(chǎn)，也無需承擔因固定資產(chǎn)破舊磨損、技術進步等帶來有形折舊和無形折舊的風險損失，節(jié)稅效應明顯。對于出租人來說，融資租賃期間，出租人可以分期分批均衡地取得租賃收入，將本應一次性取得收入集中納稅的過程，改為分期、分批納稅，充分利用了貨幣的時間價值，達到延期納稅、減輕稅負的目的。這種延期納稅的節(jié)稅效應在經(jīng)濟處于通貨膨脹時期效果尤為明顯。

　　

　　在經(jīng)營租賃條件下，承租企業(yè)支付的租金，可以作為經(jīng)營費用計入當期損益，減少當期應納納企業(yè)所得稅。與企業(yè)發(fā)行股票等融資方式相比，可以減輕當期納稅義務；與銀行信貸等融資方式相比，支付租金比支付利息更加靈活、方便。我國的《企業(yè)所得稅暫行條例》明確規(guī)定：納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間，向金融機構借款利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構的借款利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機構同期同類貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準予扣除。但是對于經(jīng)營租賃支付的租金標準卻沒有相應的限制。

　　

　　金融租賃的納稅主體不同還存在著節(jié)稅的可能。根據(jù)《關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函［2000］第514號）規(guī)定：對經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務，租賃的貨物的所有權轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。可見，有針對性地選擇納稅人不同的納稅地位，科學地安排金融租賃的時間、方式、地點以及納稅主體，金融租賃中的相關利益主體可以有效地減輕自己的稅收負擔，從而相應地降低企業(yè)的融資成本，減少投資與經(jīng)營風險。金融租賃在我國的發(fā)展時間不長，規(guī)模不大，金融租賃公司本身要積極拓展規(guī)模，創(chuàng)新業(yè)務品種，降低經(jīng)營成本，提高效率，今后的發(fā)展還須依靠法律、法規(guī)的保障和政府政策的支持，這樣，才能更好地滿足企業(yè)融資的不同需要。

　　

　　融資租賃ABS的稅務籌劃

　　

　　融資租賃公司既有融資需求又有資產(chǎn)出表需求，因此以融資租賃合同債權（應收租金）作為基礎資產(chǎn)開展資產(chǎn)證券化的市場空間非常廣闊。另一方面，備案制的實施也為企業(yè)資產(chǎn)證券化的開展環(huán)境提供了良好的基礎。在這種情況下，融資租賃資產(chǎn)證券化業(yè)務應該會呈現(xiàn)大爆發(fā)的狀態(tài)。

　　

　　但是備案制之后在交易所交易的融資租賃資產(chǎn)支持證券規(guī)模并不大。與各類收費權資產(chǎn)證券化相比，租賃資產(chǎn)證券化無論是發(fā)行數(shù)量還是發(fā)行規(guī)模，都有較大的差距。

　　

　　導致這一現(xiàn)象的重要原因就是增值稅問題。

　　

　　一、融資租賃（直租）如何納稅

　　

　　在沒有將融資租賃合同債權資產(chǎn)證券化的情況下，以有形動產(chǎn)為例，融資租賃的主要需要交納的稅種有企業(yè)所得稅、增值稅和印花稅。交易過程簡圖如下：

　　

　　這一過程中，出租方與資產(chǎn)出售方簽訂購銷合同，支付對價并取得資產(chǎn)所有權，開具增值稅專用發(fā)票。之后出租方與承租方簽訂融資租賃合同，承租方定期向出租方支付租金，出租方就該租金以“有形動產(chǎn)融資租賃”的名目開具17%的增值稅專用發(fā)票。

　　

　　1、印花稅

　　

　　印花稅是就合同繳納的稅種，該交易過程涉及購銷合同和融資租賃合同。

　　

　　購銷合同中，雙方按購銷金額的0.03%繳納印花稅。

　　

　　融資租賃合同中，一般而言，根據(jù)出租方不同，融資租賃合同的印花稅按0.03%到0.1%不等。

　　

　　2、所得稅

　　

　　對承租人而言，固定資產(chǎn)的所得稅可以納入賬面折舊，但由于所得稅會對固定資產(chǎn)初始成本的計量不同，會導致有時間性差異。具體表現(xiàn)在頭幾年上需要納稅調(diào)增，后幾年上會納稅調(diào)減。

　　

　　3、增值稅

　　

　　增值稅是融資租賃的難點，目前有形動產(chǎn)融資租賃已經(jīng)營改增完畢，需要交納增值稅。

　　

　　有形動產(chǎn)融資租賃服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。

　　

　　一般而言，增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額，而融資租賃企業(yè)的差額征收=銷售額*稅率-進項稅額，融資租賃企業(yè)的“差額征收”不是進項稅額，而是“銷項稅額”中銷售額的“減項”。

　　

　　因此，上述環(huán)節(jié)中，出租方的增值稅應稅銷售額=收到的價款 – 借款利息-相關稅費

　　

　　差額征收需要對差額部分提供扣除憑證。扣除憑證一般是指發(fā)票、完稅憑證或其他。

　　

　　關于借款利息、發(fā)行債券利息，稅法并未對什么是借款、發(fā)行債券利息進行定義。實踐中對利息支出能否抵扣關鍵是看相關的憑證。稅局認可銀行開具的利息發(fā)票，對銀行回單或其他憑證持保留態(tài)度。需要和當?shù)囟惥诌M行溝通，以爭取有利的稅務處理。

　　

　　對于銷項稅額中銷售額的“減項”，可以與稅局溝通后開具增值稅普通發(fā)票（稅率為0，只是作為憑證）。對于其他銷售額以“有形動產(chǎn)融資租賃”為名目開具17%的增值稅專用發(fā)票。

　　

　　4、融資租賃直租模式資產(chǎn)證券化后的稅務處理

　　

　　在將融資租賃資產(chǎn)證券化中，基礎資產(chǎn)是融資租賃合同債權，債權轉(zhuǎn)讓伴隨著租賃資產(chǎn)的出表，而在后續(xù)階段承租人支付租金的問題上，融資租賃公司的職責僅為代收代付，原則上融資租賃公司將無法向承租人開具增值稅發(fā)票。

　　

　　實踐中，無法開具發(fā)票這一問題還是可以解決的，例如天津等稅局就可以接受出表后融資租賃公司繼續(xù)開具增值稅發(fā)票，反正誰開票誰納稅，發(fā)票也沒有導致稅源減少，各個稅局何樂而不為呢？

　　

　　目前市場上已經(jīng)發(fā)行的例如遠東租賃、南方水泥等，出表后融資租賃公司仍然繼續(xù)開具增值稅發(fā)票。

　　

　　二、融資性售后回租如何納稅

　　

　　這一過程中，承租方向資產(chǎn)出售方簽訂購銷合同，支付對價并取得資產(chǎn)所有權，增值稅專用發(fā)票。之后出租方與承租方簽訂融資租賃合同，承租方定期向出租方支付租金，出租方就該租金以“有形動產(chǎn)融資租賃”的名目開具17%的增值稅專用發(fā)票。就本金部分開具增值稅普通發(fā)票。

　　

　　1、印花稅

　　

　　與直租模式相同。

　　

　　2、所得稅

　　

　　與直租模式相同。

　　

　　3、增值稅

　　

　　根據(jù)國家稅務總局公告[2010]13號問，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。

　　

　　有形動產(chǎn)融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

　　

　　由此可見，在回租模式下，出租方可以扣除有形動產(chǎn)價款本金和借款利息，僅就銷售額繳納17%的增值稅，并就該部分開具增值稅專用發(fā)票。

　　

　　4、資產(chǎn)證券化后的稅收處理

　　

　　與直租相同，出租方將融資租賃合同債權出表后，融資租賃公司的職責僅為代收代付，因此無法向承租人開具增值稅發(fā)票。（同上，開票問題可以解決）

　　

　　但是與直租不同，回租模式下本來承租方僅需要就扣除了本金和利息后的差額繳納增值稅，所需要繳納的增值稅金額相對較小，對于本金部分承租方已經(jīng)抵扣過了進項稅額，因此在回租模式下，承租方與出租方的成本較小，具有可操作空間。

　　

　　關于利息支出部分，與直租相同，稅法要求有合法的憑證方可扣除，實踐中稅局一般認為銀行開具的發(fā)票屬于合法憑證，口徑寬松一點的認為銀行回單屬于合法憑證，對于資產(chǎn)證券化的利息憑證，各地稅局認可程度不一，需要和當?shù)囟惥譁贤ā?/div>