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　　摘要：隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的逐步發(fā)展，融資租賃公司融資方式越來(lái)越多樣化，稅法中規(guī)定的可適用差額征稅政策的融資成本范圍也越來(lái)越廣。雖然36號(hào)文仍將可抵扣的融資成本范圍限定為借款利息和發(fā)債利息，但36號(hào)文本身對(duì)貸款業(yè)務(wù)的界定是相當(dāng)寬泛的，融資租賃公司應(yīng)積極爭(zhēng)取將各種融資成本納入差額征稅的抵扣范圍。

　　

　　隨著財(cái)稅[2016]36號(hào)文（以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”）的頒布，全面營(yíng)改增政策在所有行業(yè)推開，營(yíng)業(yè)稅成為歷史。36號(hào)文規(guī)定融資租賃業(yè)務(wù)繼續(xù)適用差額征稅政策，且不再區(qū)分有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和不動(dòng)產(chǎn)融資租賃。融資租賃業(yè)務(wù)的差額征稅政策究竟該如何理解？以往的稅收政策中對(duì)融資租賃差額征稅如何規(guī)定？36號(hào)文發(fā)布之后，差額征稅政策對(duì)融資租賃企業(yè)有哪些影響？差額征稅政策還有哪些需要完善的地方？本文將對(duì)以上問題做分析。

　　

　　一、融資租賃差額征稅政策概述

　　

　　融資租賃的差額征稅政策，是指融資租賃公司以收到的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除融資租賃公司自身承擔(dān)的成本之后的金額為銷售額來(lái)征稅。租賃公司的成本包括租賃物直接相關(guān)的成本，如租賃物購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用，也包括融資租賃公司的融資成本。

　　

　　在全面營(yíng)改增之前，銀行等金融機(jī)構(gòu)適用營(yíng)業(yè)稅，普通企業(yè)不可以抵扣融資成本；全面營(yíng)改增之后，因?yàn)橘J款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅不可以抵扣，普通企業(yè)也不能從銷售額中抵扣融資成本。但融資租賃公司因?yàn)槟芟硎懿铑~征稅政策，融資成本可以抵扣。

　　

　　融資租賃業(yè)務(wù)的差額征稅政策不同于一般企業(yè)的憑票抵扣法，即取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證之后抵扣的方法，而是直接扣減銷售額，以抵扣銷售額之后的金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　

　　二、融資租賃差額征稅政策演變

　　

　　我國(guó)的融資租賃業(yè)務(wù)從上世紀(jì)80年代開展以來(lái)，一直適用5%的營(yíng)業(yè)稅，稅基為融資租賃收入全額。1997年頒布的財(cái)稅字[1997]45號(hào)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)《國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整金融保險(xiǎn)業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知》的通知，首次明確提出了融資租賃差額征稅的概念，將融資租賃業(yè)務(wù)的計(jì)稅基數(shù)變?yōu)?ldquo;收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本”，實(shí)際成本包括“貨物購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用”。但該文沒有將租賃公司本身的融資成本納入差額征稅范圍。

　　

　　財(cái)稅[2013]16號(hào)文首次將融資租賃差額征稅的范圍擴(kuò)大到了貸款利息，包括外匯借款和人民幣借款。因?yàn)槿谫Y租賃公司最重要的成本就是融資成本，該文的發(fā)布大大降低了融資租賃公司的稅負(fù)，促進(jìn)了融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。但是因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）（國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)）將融資租賃定義為“具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)”，因此許多地方稅務(wù)局并不認(rèn)可不動(dòng)產(chǎn)融資租賃，也不認(rèn)可不動(dòng)產(chǎn)融資租賃差額征稅政策。

　　

　　2011年11月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅【2011】110號(hào)），在上海開始營(yíng)改增試點(diǎn)工作，有形動(dòng)產(chǎn)租賃納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)，適用17%的增值稅稅率。但110號(hào)文并沒有具體提融資租賃的差額征稅政策，實(shí)際業(yè)務(wù)中繼續(xù)沿用了財(cái)稅[2003]16號(hào)文的規(guī)定。2013年發(fā)布的財(cái)稅[2013]37號(hào)文也沿襲了財(cái)稅[2003]16號(hào)文的規(guī)定，適用差額征稅政策的融資成本范圍僅限于貸款。

　　

　　2013年12月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅[2013]106號(hào)文，將融資租賃差額征稅可以扣除的融資成本擴(kuò)大到了借款利息和發(fā)債利息，相比之前增加了發(fā)債利息。從2003年到2013年的十年間，我國(guó)金融市場(chǎng)發(fā)展迅速，融資租賃公司融資方式越來(lái)越多樣化，許多融資租賃公司都進(jìn)行了發(fā)債。將發(fā)債利息納入抵扣范圍是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)我國(guó)金融市場(chǎng)發(fā)展而做出的調(diào)整，體現(xiàn)了稅收政策的與時(shí)俱進(jìn)。

　　

　　2016年頒布的財(cái)稅[2016]36號(hào)文關(guān)于差額征稅政策可抵扣范圍的描述，基本沿襲了財(cái)稅[2013]106號(hào)文的規(guī)定，可抵扣的融資成本仍然限定為借款利息和發(fā)債利息，業(yè)內(nèi)期待的保理融資利息和資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)利息并未直接納入抵扣范圍。下表為融資租賃差額征稅政策的演變。

　　
         
        
     

　　從融資租賃差額征稅政策的演變來(lái)看，伴隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的逐步發(fā)展，融資租賃公司融資方式越來(lái)越多樣化，稅法中規(guī)定的可適用差額征稅政策的融資成本范圍也越來(lái)越廣。

　　

　　三、36號(hào)文頒布后差額征稅政策的影響分析

　　

　　1、可抵扣融資成本的范圍和抵扣憑證問題

　　

　　如上文所述，36號(hào)文仍將可抵扣的融資成本范圍限定為借款利息和發(fā)債利息。但36號(hào)文是一個(gè)將金融業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍的文件，本身對(duì)貸款的定義是非常寬泛的。

　　

　　根據(jù)36號(hào)文相關(guān)規(guī)定，貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。具體包括各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

　　

　　目前我國(guó)融資租賃公司的融資方式來(lái)源非常多樣，除了傳統(tǒng)的銀行借款利息和發(fā)債利息之外，保理融資、資產(chǎn)證券化、跨境融資、互聯(lián)網(wǎng)融資渠道應(yīng)用也非常廣泛。這些新興融資渠道的融資成本是否可以納入差額征稅的可抵扣范圍呢？

　　

　　如果融資租賃公司從36號(hào)文本身來(lái)尋找依據(jù)的話，融資租賃公司的借款對(duì)應(yīng)的就是金融機(jī)構(gòu)的貸款，貸款的范圍非常寬泛，融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)踐中普遍發(fā)生的保理融資、資產(chǎn)證券化、租賃公司同業(yè)之間開展的轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)、收益權(quán)轉(zhuǎn)讓等融資成本均可視同貸款利息納入差額征稅抵扣范圍。

　　

　　另外，關(guān)于差額征稅的扣除憑證問題，稅法的規(guī)定是要取得合法抵扣憑證，主要是指發(fā)票。許多新興融資方式如互聯(lián)網(wǎng)融資取得發(fā)票是不現(xiàn)實(shí)的，如何取得這類融資方式的扣除憑證也是融資租賃公司面臨的難題。

　　

　　2、36號(hào)文之下融資租賃差額征稅政策抵扣效應(yīng)分析

　　

　　如前文所述，36號(hào)文規(guī)定融資租賃的直租和回租業(yè)務(wù)都適用于差額征稅政策，但是直租和回租稅率不同，有形動(dòng)產(chǎn)直租稅率為17%，不動(dòng)產(chǎn)直租稅率為11%，回租按貸款服務(wù)適用6%的增值稅稅率。根據(jù)差額征稅的計(jì)算方法，同樣一筆借款利息抵扣直租的銷售額和回租的銷售額，對(duì)租賃公司來(lái)講效應(yīng)是不同的。

　　

　　在不考慮附加稅的情況下，一筆借款利息對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)直租的銷售額抵扣效應(yīng)是14.53%（1/(1+17%)*17%），對(duì)不動(dòng)產(chǎn)直租的銷售額抵扣效應(yīng)是9.91%（1/(1+11%)*11%），而抵扣回租的銷售額是5.66%（1/(1+6%)*6%）。理論上講，所有的借款利息都抵扣有形動(dòng)產(chǎn)直租業(yè)務(wù)的銷售額對(duì)融資租賃公司最有利。

　　

　　但稅法的基本精神告訴我們，在同一筆進(jìn)項(xiàng)稅（差額征稅可視同進(jìn)項(xiàng)）對(duì)應(yīng)不同稅率業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅時(shí)，合理的分?jǐn)傇瓌t是根據(jù)各項(xiàng)業(yè)務(wù)銷售比例分?jǐn)?。因此，合理的分?jǐn)偡椒ㄊ歉鶕?jù)直租和回租業(yè)務(wù)收入的比例來(lái)分?jǐn)偨杩罾?，租賃公司還可以考慮選擇本金比例來(lái)分?jǐn)偂?/div>