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　　融資租賃業(yè)務(wù)從租賃期開始日到租賃期屆滿日周期長，涉及到的價(jià)值概念數(shù)量多且復(fù)雜，融資租賃的核心問題是租賃期開始日的業(yè)務(wù)處理、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偂⑽磳?shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)?。為了使承租人和出租人融資租賃會(huì)計(jì)處理變得簡單化、整體化、系統(tǒng)化，文章巧妙運(yùn)用了現(xiàn)金流量，把現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出反映在時(shí)間軸上，借助現(xiàn)金流量圖來進(jìn)行承租人、出租人的業(yè)務(wù)處理。
　　
　　融資租賃涉及到承租人和出租人雙方的業(yè)務(wù)處理，從時(shí)間上看，業(yè)務(wù)從租賃期開始日到租賃期屆滿日，涉及到的主要價(jià)值概念繁多，業(yè)務(wù)處理復(fù)雜，這些業(yè)務(wù)的核心集中在租賃期開始日的業(yè)務(wù)處理以及承租人未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?、出租人未?shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)?。那么，眾多價(jià)值概念能否用簡單的方法進(jìn)行系統(tǒng)化、一體化呢？
　　
　　在此，可以引入資金時(shí)間價(jià)值中的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出、現(xiàn)金凈流量，作出承租人、出租人的現(xiàn)金流量圖，通過此圖就可以輕松進(jìn)行融資租賃的會(huì)計(jì)處理。本文重點(diǎn)分析租賃期開始日的業(yè)務(wù)處理以及承租人未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?、出租人未?shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偂?br /> 　　
　　現(xiàn)金流量在承租人融資租賃會(huì)計(jì)處理中的巧妙運(yùn)用承租人融資租賃業(yè)務(wù)從租賃開始日到租賃期屆滿日結(jié)束，現(xiàn)主要以現(xiàn)金流量進(jìn)行租賃期開始日的業(yè)務(wù)處理以及未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?。（一）租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理承租人現(xiàn)金流量圖如圖1所示。
　　
　　圖1，承租人現(xiàn)金流量圖
　　
　　圖1中0點(diǎn)代表租賃期開始日，1點(diǎn)代表租賃期的第一期，2點(diǎn)代表租賃期的第二期，n點(diǎn)代表租賃期屆滿日；時(shí)間軸的上方為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，代表承租人的現(xiàn)金流入，時(shí)間軸的下方為初始直接費(fèi)用、租金、承租人的擔(dān)保余值、買價(jià)代表承租人的現(xiàn)金流出。
　　
　　固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：（租金+買價(jià)+承租人的擔(dān)保余值+初始直接費(fèi)用）的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用二者較小者，也就是（最低租賃付款額+初始直接費(fèi)用）的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用二者較小者?，F(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入的差額作為承租人的未確認(rèn)融資費(fèi)用。由此可以得到承租人租賃期開始日的會(huì)計(jì)分錄如下：
　　
　　未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傊饕婕皟蓚€(gè)問題：
　　
　　（1）未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩?br /> 　　
　　（2）未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙怼?br /> 　　
　　1.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮?/strong>——分?jǐn)偮蕽M足的理論基礎(chǔ)：現(xiàn)金流出的現(xiàn)值=現(xiàn)金流入，即（租金+買價(jià)+承租人擔(dān)保余值+初始直接費(fèi)用）的現(xiàn)值=固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。如果固定資產(chǎn)入賬價(jià)值以（最低租賃付款額+初始直接費(fèi)用）的現(xiàn)值入賬，則分?jǐn)偮始礊橛?jì)算現(xiàn)值的折現(xiàn)率；如果固定資產(chǎn)入賬價(jià)值以固定資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用入賬，則需要重新計(jì)算分?jǐn)偮?，分?jǐn)偮实挠?jì)算如下：（租金+買價(jià)+承租人擔(dān)保余值+初始直接費(fèi)用）的現(xiàn)值=固定資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用。
　　
　　2.未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙?/strong>——未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傟P(guān)鍵要解決下述問題：
　　
　?。?）未確認(rèn)融資費(fèi)用的合計(jì)數(shù)為租賃期開始日的入賬價(jià)值；
　　
　?。?）應(yīng)付本金在租賃期開始日的金額為租賃期開始日的現(xiàn)金凈流量，即現(xiàn)金流入（固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值）-現(xiàn)金流出（初始直接費(fèi)用），現(xiàn)金流量圖如圖1所示；
　　
　?。?）應(yīng)付本金在租賃期屆滿日的余額為現(xiàn)金流量中的終值，即承租人的擔(dān)保余值、買價(jià)；
　　
　?。?）最后一期的融資費(fèi)用需要處理尾差，倒擠得到實(shí)際攤銷額，保證整個(gè)租賃期分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用合計(jì)數(shù)為租賃期開始日未確認(rèn)融資費(fèi)用的入賬價(jià)值。承租人租賃期完整的業(yè)務(wù)有支付租金、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偂⒅Ц痘蛴凶饨?、支付履約成本，其中前三項(xiàng)為承租人必做的業(yè)務(wù)，后兩項(xiàng)為或有事項(xiàng)，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。
　　
　　租賃期屆滿日，承租人對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的處理有三種情況：
　　
　?。?）續(xù)租租賃資產(chǎn)，無相關(guān)分錄。
　　
　?。?）退還租賃資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄一般應(yīng)為：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款、累計(jì)折舊，貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)。
　　
　?。?）留購租賃資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄為：借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款，貸：銀行存款；借：固定資產(chǎn)——自有固定資產(chǎn)，貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)。隨著租賃業(yè)務(wù)的結(jié)束，租賃期開始日固定資產(chǎn)的現(xiàn)金流入、長期應(yīng)付款的現(xiàn)金流出、現(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入差額確定的未確認(rèn)融資費(fèi)用余額都為零。
　　
　　（三）案例解析例
　　
　　1：2010年12月1日A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，合同主要條款如下：A公司租賃B公司的程控設(shè)備；租賃期為2011年1月1日至2013年12月31日，共3年；租金支付方式為每年末支付租金200000元；租賃期屆滿時(shí)程控設(shè)備的估計(jì)余值為120000元，其中由A公司擔(dān)保的余值為100000元；未擔(dān)保余值為20000元；A公司發(fā)生初始直接費(fèi)用10000元；該程控設(shè)備租賃期開始日的公允價(jià)值為650000元；租賃合同規(guī)定的利率為6%（年利率）；2013年12月31日，A公司將該程控設(shè)備交回B公司；A公司按實(shí)際利率法按年攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用。（P/A，6%，3）=2.673，（P/F，6%，3）=0.84。分析：（最低租賃付款額+初始直接費(fèi)用）的現(xiàn)值＝200000×（P/A，6%，3）＋100000×（P/F，6%，3）+10000＝628600（元）；公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用=650000+10000=660000元，所以固定資產(chǎn)以628600元入賬。A公司現(xiàn)金流量圖如圖2所示。
　　
　　圖2，A公司現(xiàn)金流量圖
　　
　　租賃期開始日的會(huì)計(jì)分錄借：
　　
　　固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)628600
　　
　　未確認(rèn)融資費(fèi)用——81400
　　
　　貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款700000
　　
　　銀行存款——10000
　　
　　2.未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅ㄒ姳?）
　　
　　現(xiàn)金流量在出租人融資租賃會(huì)計(jì)處理中的巧妙運(yùn)用出租人融資租賃業(yè)務(wù)從租賃開始日到租賃期屆滿日結(jié)束，現(xiàn)主要以現(xiàn)金流量進(jìn)行租賃期開始日的業(yè)務(wù)處理以及未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偂?br /> 　　
　　（一）租賃期開始日的會(huì)計(jì)處理出租人現(xiàn)金流量圖如圖3所示。
　　
　　圖3，出租人現(xiàn)金流量圖
　　
　　圖3中0點(diǎn)代表租賃期開始日，1點(diǎn)代表租賃期的第一期，2點(diǎn)代表租賃期的第二期，n點(diǎn)代表租賃期屆滿日；時(shí)間軸的上方為租金、出租人的擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值、賣價(jià)代表出租人的現(xiàn)金流入，時(shí)間軸的下方為固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和初始直接費(fèi)用代表出租人的現(xiàn)金流出?，F(xiàn)金流出與現(xiàn)金流入的差額作為出租人的未實(shí)現(xiàn)融資收益。由此可以得到出租人租賃期開始日的會(huì)計(jì)分錄如下：
　　
　　未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)傊饕婕皟蓚€(gè)問題：
　　
　　（1）未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偮剩?br /> 　　
　?。?）未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙怼?br /> 　　
　　1.未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偮?/strong>——分?jǐn)偮蕽M足的理論基礎(chǔ)：現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=現(xiàn)金流出，即（租金+賣價(jià)+出租人擔(dān)保余值+未擔(dān)保余值）的現(xiàn)值=固定資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用，該利率就是出租人租賃內(nèi)涵利率，也是未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偮省?br /> 　　
　　2.未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙?/strong>——未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)傟P(guān)鍵要解決下述問題：
　　
　?。?）未實(shí)現(xiàn)融資收益的合計(jì)數(shù)為租賃期開始日的入賬價(jià)值；
　　
　?。?）租賃投資凈額在租賃期開始日的金額為租賃期開始日的現(xiàn)金凈流量的負(fù)數(shù)，即現(xiàn)金流出（固定資產(chǎn)公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用），現(xiàn)金流量圖如圖3所示；
　　
　?。?）租賃投資凈額在租賃期屆滿日的余額為現(xiàn)金流量中的終值，即出租人的擔(dān)保余值、未擔(dān)保余值、賣價(jià)；
　　
　?。?）最后一期的融資收益需要處理尾差，倒擠得到實(shí)際攤銷額，保證整個(gè)租賃期分?jǐn)偟娜谫Y收益合計(jì)數(shù)為租賃期開始日未實(shí)現(xiàn)融資收益的入賬價(jià)值。出租人租賃期完整的業(yè)務(wù)有收取租金、未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)?、收取或有租金，其中前兩?xiàng)為出租人必做的業(yè)務(wù)，第三項(xiàng)為或有事項(xiàng)，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。
　　
　　租賃期屆滿日，出租人對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的處理有三種情況：
　　
　?。?）續(xù)租租賃資產(chǎn)，無相關(guān)分錄；
　　
　?。?）收回租賃資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄一般應(yīng)為：借：融資租賃資產(chǎn)，貸：長期應(yīng)收款，未擔(dān)保余值；
　　
　?。?）承租人留購租賃資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款，貸：長期應(yīng)收款。隨著租賃業(yè)務(wù)的結(jié)束，租賃期開始日固定資產(chǎn)的現(xiàn)金流出、長期應(yīng)收款、未擔(dān)保余值的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出差額確定的未實(shí)現(xiàn)融資收益余額都為零。
　　
　　案例解析例2：
　　
　　接例1，B公司發(fā)生初始直接費(fèi)用10000元。（P/A，5%，3）=2.7232，（P/F，5%，3）=0.8638，（P/A，4%，3）=2.7751，（P/F，4%，3）=0.8890。B公司現(xiàn)金流量圖見圖4。
　　
　　圖4，B公司現(xiàn)金流量圖
　　
　　租賃期開始日的會(huì)計(jì)分錄借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款700000未擔(dān)保余值20000貸：融資租賃資產(chǎn)650000銀行存款10000未實(shí)現(xiàn)融資收益600002.未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偅ㄒ姳?）現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=現(xiàn)金流出，得出如下等式：200000×（P/A，r，3）＋120000×（P/F，r，3）=650000+10000租賃內(nèi)涵利率為：r=4.13%。
　　
　　結(jié)語
　　
　　對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)，只要做出租賃雙方的現(xiàn)金流量圖，不管是承租人還是出租人租賃期開始日的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)分錄的借貸方一方為現(xiàn)金流入、一方為現(xiàn)金流出，其差額即為未確認(rèn)融資費(fèi)用或者未實(shí)現(xiàn)融資收益，輕松地進(jìn)行租賃期開始日的業(yè)務(wù)處理；同時(shí)，根據(jù)租賃期開始日現(xiàn)金流入的現(xiàn)值=現(xiàn)金流出的現(xiàn)值，得到未確認(rèn)融資費(fèi)用或者未實(shí)現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偮?。這兩個(gè)核心問題解決了，融資租賃的其他業(yè)務(wù)做起來就得心應(yīng)手了。
　　
　　來源:會(huì)計(jì)之友2016年第12期，作者-鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院 張衛(wèi)麗等