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融資租賃業(yè)務(wù)是解決中小企業(yè)融資困難、促進中小企業(yè)設(shè)備升級更新最便捷的渠道之一，其已成為與銀行、證券、保險、信托并列的五大金融業(yè)務(wù)。相較于經(jīng)營租賃，融資租賃的稅收政策比較復(fù)雜。我們“融資租賃創(chuàng)新基地”整理的《融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)稅收政策梳理》，以饗融資租賃從業(yè)者。

 

一、融資租賃

《合同法》規(guī)定，融資租賃合同是出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。

財稅【2016】36號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》規(guī)定，融資租賃服務(wù)，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的租賃活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)或者不動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃。

按照標(biāo)的物的不同，融資租賃服務(wù)可分為有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動產(chǎn)融資租賃服務(wù)。

財稅【2016】36號文還規(guī)定，融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動。

為行文方便，下文將融資租賃服務(wù)稱為直租，融資性售后回租稱為回租。

 

二、增值稅

（一）稅率

1、直租：動產(chǎn)16%；不動產(chǎn)10%。

根據(jù)《財政部稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知（財稅[2018]32號文）》，自2018年5月1日起動產(chǎn)增值稅稅率由17%調(diào)整為16%；不動產(chǎn)增值稅稅率由11%整為10%
 

2、回租： 5%。

財稅【2016】36號文規(guī)定，融資性售后回租按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅。

（二）計稅依據(jù)

適用對象：經(jīng)銀監(jiān)會批準的金融租賃公司，由商務(wù)部或者省級、國家級開發(fā)區(qū)商務(wù)部門批準的外資融資租賃企業(yè)，由商務(wù)部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合批準的、以及上海市、天津市、廣東省、福建省、遼寧省、浙江省、河南省、湖北省、重慶市、四川省、陜西省等11個自由貿(mào)易區(qū)所在地區(qū)直轄市或者省級商務(wù)部門與省級國稅局聯(lián)合批準的從事融資租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)資試點企業(yè)。即有牌照的納稅人。

1、直租

以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

2、回租

取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。

（三）優(yōu)惠政策

1、直租

（1）有形動產(chǎn)直租

增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產(chǎn)租賃合同，可選擇適用簡易計稅方法計稅。

（2）不動產(chǎn)直租

在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的不動產(chǎn)租賃合同，或不動產(chǎn)于2016年4月30日前取得，可選擇適用簡易計稅方法計稅。

在納入營改增試點之日后簽訂的不動產(chǎn)租賃合同，且不動產(chǎn)于2016年4月30日后取得，適用一般計稅方法。 

2、回租

提供有形動產(chǎn)直租和有形動產(chǎn)回租服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

需要提醒的是，即征即退政策適用于有形動產(chǎn)直租和有形動產(chǎn)回租服務(wù)，并不適用于不動產(chǎn)。

2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可繼續(xù)按照有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅。

繼續(xù)按照有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅的試點納稅人,經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的，根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可以選擇以下方法之一計算銷售額： 

（1）以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計算當(dāng)期銷售額時可以扣除的價款本金，為書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當(dāng)期實際收取的本金。

試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。 

（2）以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

3、其他

（1） 融資租入的不動產(chǎn)其進項稅額不適用分2年抵扣的規(guī)定。

（2）根據(jù)“財稅〔2017〕90號”文《關(guān)于租入固定資產(chǎn)進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》，自2018年1月1日起，納稅人租入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，其進項稅額準予從銷項稅額中全額抵扣。

 

三、契稅

契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動的不動產(chǎn)為征稅對象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財產(chǎn)稅。根據(jù)《契稅暫行條例》第2條規(guī)定，本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為：國有土地使用權(quán)出讓；土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換；房屋買賣；房屋贈與；房屋交換。

1、直租

出租人（融資租賃企業(yè)）購入土地、房屋融資物時，出租人應(yīng)繳納契稅；融資租賃期間，土地、房屋的產(chǎn)權(quán)仍屬于出租人，不涉及契稅；融資租賃期屆滿后，土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移至承租人，則承租人應(yīng)繳納契稅。

因此，對于土地、房屋直租而言，所有權(quán)發(fā)生移轉(zhuǎn)的，就應(yīng)繳納契稅。 

2、回租

財稅【2012】82號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關(guān)契稅政策的通知》第1條規(guī)定，對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。

因此，對于房屋、土地回租而言，因回購導(dǎo)致權(quán)屬發(fā)生移轉(zhuǎn)的，回購環(huán)節(jié)免征契稅。另外，本條適用的主體是金融租賃公司，其須有相應(yīng)牌照。

 

四、房產(chǎn)稅

財稅【2009】128號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》第3條規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。 

需要說明的是：

1、房產(chǎn)稅由承租人（實質(zhì)重于形式，雖然法律上的產(chǎn)權(quán)人為出租方）按照房產(chǎn)余值繳納，而非由出租人按照租金繳納。

2、財稅【2010】121號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。因此，在法律形式上，在租賃期間土地使用權(quán)在出租方名下，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，承租方還應(yīng)當(dāng)將相關(guān)地價并入房產(chǎn)原值計算繳納房產(chǎn)稅。但在實際操作中，根據(jù)財稅【2016】36號文規(guī)定融資性售后回租按照“貸款服務(wù)”繳納增值稅的原則，因此一般在確保不發(fā)生風(fēng)險的同時，多采取暫不變更土地使用權(quán)等其他變通方法處理，以避免繳納過高的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓稅。

 

五、土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。

因此，融資租賃期限屆滿，不動產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，出租人需要繳納土地增值稅。

 

六、企業(yè)所得稅

（一）承租方

1、直租

《企業(yè)所得稅法實施條例》第58條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第47條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。

因此，直租業(yè)務(wù)中，名義上是承租方融資租入固定資產(chǎn)，但實際上承租方按自有資產(chǎn)處理并計提折舊，因此在企業(yè)所得稅處理中，承租方應(yīng)按照分期付款購買固定資產(chǎn)處理更為妥適。

2、回租

對于回租而言，承租方存在出售和租賃兩個行為，但這兩個行為并非獨立，出售環(huán)節(jié)并非通常意義上的銷售，出售行為具有類似抵押性質(zhì)，兩行為的本質(zhì)是個貸款行為。因此，國稅【2010】13號《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。

因此，不管是直租還是回租，承租方都不確認收入。

（二）出租方

1、直租

《企業(yè)所得稅法》第11條第3款規(guī)定，以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除。

前文提及，直租業(yè)務(wù)在企業(yè)所得稅處理方面，承租方按照分期付款購買固定資產(chǎn)處理，并視為自有固定資產(chǎn)通過折舊方式分期扣除。因此，于此相對應(yīng)的是，出租方應(yīng)按照分期收款銷售有形動產(chǎn)或不動產(chǎn)處理。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第23條第（1）項規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。

另外，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定的配比性原則，出租方分期確認收入的同時，也應(yīng)分期扣除租出資產(chǎn)的成本。

2、回租

13號公告并未涉及出租人的稅務(wù)處理。對于出租方而言，其存在向承租方購買和出租兩個行為。由于13號公告規(guī)定，承租人不確認銷售收入和租金支出，而確認財務(wù)費用，因此，對于出租人而言，與承租方的財務(wù)費用相對應(yīng)，出租人應(yīng)確認為利息收入，而不能確認購貨成本和租金收入。

 

七、印花稅

國稅地字【1988】30號《國家稅務(wù)局關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》第4條的規(guī)定，關(guān)于對融資租賃合同的貼花問題。銀行及其金融機構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達到融資目的的業(yè)務(wù)，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。

財稅【2015】144號《關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知》第1條規(guī)定，對開展融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。

換言之，對于直租，出租人存在向第三方購買和向承租人出租兩個行為；對于回租，出租人存在向承租人購買和向承租人出租兩行為。144號第1條規(guī)定只涉及出租行為，對于出租行為不管是直租還是回租，按照借款合同征收印花稅。

144號文第2條規(guī)定，在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。

前文提及，對于直租，出租人存在向第三方購買和向承租人出租兩行為；對于回租，出租人存在向承租人購買和向承租人出租兩行為。144號第2條規(guī)定只涉及回租的購銷行為，該購銷行為不征印花稅。具體而言，回租中，出租人與承租人發(fā)生的購銷行為不征印花稅，但對于直租的購銷行為，并未規(guī)定，因此出租人根據(jù)承租人指定與第三方簽訂購銷合同，該購銷合同應(yīng)按“購銷合同”稅目征收印花稅。

 

根據(jù)“財稅〔2018〕50號”《關(guān)于對營業(yè)賬簿減免印花稅的通知》，自2018年5月1日起，對按萬分之五稅率貼花的資金賬簿減半征收印花稅，對按件貼花五元的其他賬簿免征印花稅。

印花稅稅目稅率表
稅 目	范 圍	稅 率	納稅人	說 明
1.購銷合同	包括供應(yīng)、預(yù)購、采購、購銷結(jié)合及協(xié)作、調(diào)劑、補償、易貨等合同	按購銷金額0.3‰貼花	立合同人
2.加工承攬合同	包括加工、定做、修繕、修理、印刷、廣告、測繪、測試等合同	按加工或承攬收入0.5‰貼花	立合同人
3.建設(shè)工程勘察設(shè)計合同	包括勘察、設(shè)計合同	按收取費用0.5‰貼花	立合同人
4.建筑安裝工程承包合同	包括建筑、安裝工程承包合同	按承包金額0.3‰貼花	立合同人
5.財產(chǎn)租賃合同	包括租賃房屋、船舶、飛機、機動車輛、機械、器具、設(shè)備等	按租賃金額1‰ 貼花。稅額不足1元的按1元貼花	立合同人
6.貨物運輸合同	包括民用航空、鐵路運輸、海上運輸、內(nèi)河運輸、公路運輸和聯(lián)運合同	按運輸收取的費用0.5‰貼花	立合同人	單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花
7.倉儲保管合同	包括倉儲、保管合同	按倉儲收取的保管費用1‰貼花	立合同人	倉單或棧單作為合同使用的，按合同貼花
8.借款合同	銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同	按借款金額0.05‰貼花	立合同人	單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花
9.財產(chǎn)保險合同	包括財產(chǎn)、責(zé)任、保證、信用等保險合同	按保險費收入1‰貼花	立合同人	單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花
10.技術(shù)合同	包括技術(shù)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢、服務(wù)等合同	按所載金額0.3‰貼花	立合同人
11.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)	包括財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)	按所載金額0.5‰貼花	立據(jù)人
12.營業(yè)賬簿	生產(chǎn)經(jīng)營用賬冊	記載資金的賬簿，按實收資本和資本公積合計金額0.5‰貼花。其他賬簿按件貼花5元	立賬簿人
13.權(quán)利、許可證照	包括政府部門發(fā)給的房屋產(chǎn)權(quán)證、工商營業(yè)執(zhí)照、商標(biāo)注冊證、專利證、土地使用證	按件貼花5元	領(lǐng)受人

再次提醒：本次調(diào)整不是取消印花稅，而是其他賬簿每件5元的印花稅取消。