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　　一、目標(biāo)

　　

　　新租賃準(zhǔn)則規(guī)定了租賃確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露的原則[IFRS 16 para.1、CAS 21（2018）第一條]。新租賃準(zhǔn)則的目標(biāo)是確保承租人和出租人按照如實(shí)反映租賃交易的方式提供相關(guān)信息，從而為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估租賃對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的影響提供依據(jù)（IFRS 16 para.1）。

　　

　　在應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)根據(jù)所有相關(guān)事實(shí)和情況，考慮合同的條款和條件。企業(yè)應(yīng)始終將本準(zhǔn)則應(yīng)用于具有類似特征以及類似情況的合同（IFRS 16 para.2）。

　　

　　二、范圍

　　

　?。ㄒ唬┛傮w范圍

　　

　　新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將該準(zhǔn)則應(yīng)用于所有租賃，包括轉(zhuǎn)租賃中的使用權(quán)資產(chǎn)租賃，但下列項(xiàng)目除外[IFRS 16 para.3、CAS 21（2018）第三條]：

　　

　　1、勘探或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣及類似非可再生資源的租賃

　　

　　在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——礦產(chǎn)資源的勘查和評(píng)估》對(duì)勘探和評(píng)價(jià)礦產(chǎn)資源的權(quán)利的會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》對(duì)石油天然氣開(kāi)采活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。

　　

　　2、承租人持有的生物資產(chǎn)的租賃

　　

　　在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。

　　

　　2014年6月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《農(nóng)業(yè)：生產(chǎn)性植物》（對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)》的修訂），將原屬于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)》范圍的農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)生產(chǎn)性植物，納入《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》范圍。也就是說(shuō)，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，承租人承租的生產(chǎn)性植物，也適用新租賃準(zhǔn)則。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未引入該修訂，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則仍包括生產(chǎn)性植物的會(huì)計(jì)處理，承租人承租的生產(chǎn)性植物不適用新租賃準(zhǔn)則。因此，現(xiàn)行國(guó)際國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則下，生產(chǎn)性植物相關(guān)租賃所適用準(zhǔn)則存在差異。

　　

　　3、采用建造經(jīng)營(yíng)移交（BOT）等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

　　

　　在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——特許服務(wù)安排》規(guī)范了此類建造經(jīng)營(yíng)移交業(yè)務(wù)（BOT業(yè)務(wù)）的處理。相對(duì)應(yīng)的，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》問(wèn)題五對(duì)此類BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范。

　　

　　事實(shí)上，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)》第5段明確規(guī)定，屬于該解釋公告范圍的特許服務(wù)安排，授予方對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的使用具有控制權(quán)，經(jīng)營(yíng)方并不具有控制權(quán)，不滿足新租賃準(zhǔn)則下租賃的定義。鑒于各利益相關(guān)方的反饋，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)決定在新租賃準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)特許服務(wù)安排的適用范圍進(jìn)行澄清。

　　

　　4、出租人授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可

　　

　　對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可授予方的處理，在國(guó)際國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則下均屬于新收入準(zhǔn)則的范圍，即《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂）。

　　

　　5、承租人通過(guò)許可使用協(xié)議取得的諸如電影、錄像、劇本、文稿、專利、版權(quán)等項(xiàng)目的權(quán)利

　　

　　與知識(shí)產(chǎn)權(quán)出租人相對(duì)應(yīng)，電影、錄像、劇本、文稿、專利、版權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)承租人的處理，也不屬于新租賃準(zhǔn)則的范圍，而是屬于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則范圍。

　　

　　在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)》第4段規(guī)定，對(duì)于除電影、錄像、劇本、文稿、專利、版權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)以外的無(wú)形資產(chǎn)，承租人也可選擇按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但并非強(qiáng)制要求（IFRS 16 para.4）。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)承認(rèn)，對(duì)于承租人而言，將無(wú)形資產(chǎn)租賃排除在新租賃準(zhǔn)則范圍之外，是缺乏理論基礎(chǔ)的。理事會(huì)強(qiáng)調(diào)，在選擇將無(wú)形資產(chǎn)租賃適用新租賃準(zhǔn)則之前，應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行單獨(dú)復(fù)核（IFRS 16 para.BC71）。

　　

　　在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，新租賃準(zhǔn)則（正文）未對(duì)上述無(wú)形資產(chǎn)租賃提供類似適用范圍選擇權(quán)。

　　

　?。ǘ┩恋厥褂脵?quán)租賃的適用范圍

　　

　　對(duì)于土地使用權(quán)租賃，特別是土地長(zhǎng)期租賃，在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上可能與購(gòu)買土地是類似的。因此，在新租賃準(zhǔn)則制定過(guò)程中，部分反饋意見(jiàn)建議將土地長(zhǎng)期租賃明確排除在新租賃準(zhǔn)則之外。但是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)并未采納該建議，主要理由如下（IFRS 16 para.BC78）：

　　

　　1、將土地長(zhǎng)期租賃與其他租賃進(jìn)行區(qū)分缺乏理論基礎(chǔ)。在概念上，新租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)租賃是否轉(zhuǎn)移了對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)使用的控制權(quán)，雖然土地租賃合同可能未將土地本身的控制權(quán)（包括所有權(quán)）轉(zhuǎn)讓給承租人，但是，如果合同賦予承租人在租賃期對(duì)該土地使用的控制權(quán)，則該合同本身是滿足新租賃準(zhǔn)則下租賃的定義的，應(yīng)按新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#

　　

　　2、對(duì)于土地長(zhǎng)期租賃，如果租賃期限足夠長(zhǎng)，租賃付款額的現(xiàn)值可能相當(dāng)于該土地的幾乎全部公允價(jià)值。此時(shí)，承租人按新租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理，與購(gòu)買土地的會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)上是類似的。此外，如果承租人獲得了對(duì)土地本身的控制權(quán)，而不僅僅是對(duì)土地使用的控制權(quán)，則該合同將作為購(gòu)買土地進(jìn)行處理，該土地將按《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》（對(duì)應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）被確認(rèn)為承租人自身的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)）。也就是說(shuō)，對(duì)于土地長(zhǎng)期租賃的會(huì)計(jì)處理，其適用范圍是可以清晰區(qū)分的，在實(shí)質(zhì)為購(gòu)買土地的情況下，按租賃準(zhǔn)則或無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的處理結(jié)果是類似的。

　　

　　因此，在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，土地長(zhǎng)期租賃也屬于新租賃準(zhǔn)則的范圍。

　　

　　在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，新租賃準(zhǔn)則明確，以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，適用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，不適用新租賃準(zhǔn)則[CAS 21（2018）第三（一）條]。因此，對(duì)于以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)的準(zhǔn)則適用范圍，國(guó)際國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則下可能存在差異。但是，如前所述，此類土地使用權(quán)按不同準(zhǔn)則處理的結(jié)果，對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)等不會(huì)產(chǎn)生重大實(shí)質(zhì)差異。

　　

　?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)租賃的適用范圍

　　

　　在原租賃準(zhǔn)則下，承租人持有的作為投資性房地產(chǎn)核算的房地產(chǎn)（土地和建筑物）、出租人在經(jīng)營(yíng)租賃下提供的投資性房地產(chǎn)的計(jì)量，適用投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，不適用租賃準(zhǔn)則[IAS 17 para.2，CAS 21（2006）第三條]。同時(shí)，原投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則也規(guī)定，對(duì)于融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃的分類、來(lái)自投資性房地產(chǎn)的租賃收益的確認(rèn)、承租人財(cái)務(wù)報(bào)表中作為經(jīng)營(yíng)租賃核算的租賃所持有房地產(chǎn)權(quán)益的計(jì)量、在融資租賃出租人財(cái)務(wù)報(bào)表中租賃投資凈額的計(jì)量、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理、以及融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的披露，適用原租賃準(zhǔn)則[IAS 40（2015） para.3]。也就是說(shuō)，原租賃準(zhǔn)則和原投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則各自規(guī)范了投資性房地產(chǎn)租賃的多個(gè)方面。

　　

　　在新租賃準(zhǔn)則下，并未明確將投資性房地產(chǎn)的租賃從租賃準(zhǔn)則范圍排除，并刪除了投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)租賃準(zhǔn)則的相關(guān)索引[IAS 40（2015） para.3]。因此，在新租賃準(zhǔn)則下，原則上，投資性房地產(chǎn)租賃的所有方面均適用新租賃準(zhǔn)則。但是，新租賃準(zhǔn)則也規(guī)定，如果承租人采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，則對(duì)符合投資性房地產(chǎn)定義的使用權(quán)資產(chǎn)也采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行計(jì)量（IFRS 16 para.34）。同時(shí)，在新租賃準(zhǔn)則發(fā)布時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也對(duì)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中投資性房地產(chǎn)的定義進(jìn)行了修訂，將承租人以使用權(quán)資產(chǎn)持有的房地產(chǎn)也作為投資性房地產(chǎn)[IAS 40（2016）para.5]，適用該準(zhǔn)則有關(guān)以公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的規(guī)定。因此，在新租賃準(zhǔn)則下，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上仍適用投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)計(jì)量規(guī)定。

　　

　　綜上分析，在新租賃準(zhǔn)則下，對(duì)于投資性房地產(chǎn)租賃，特別是以公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)租賃，企業(yè)按投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，提供了有關(guān)用于經(jīng)營(yíng)租賃的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值相關(guān)信息，并按新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，提供了出租人取得租賃收入相關(guān)的信息（IFRS 16 para.BC80）。

　　

　?。ㄋ模┐尕涀赓U的適用范圍

　　

　　在新租賃準(zhǔn)則下，并未明確將存貨租賃排除在其范圍之外。實(shí)務(wù)中，此類存貨租賃業(yè)務(wù)一般是在購(gòu)買主要商品時(shí)，對(duì)某些零部件、經(jīng)營(yíng)材料和供應(yīng)品采用租賃合同形式進(jìn)行租賃。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，此類存貨租賃交易，在實(shí)質(zhì)上極少滿足新準(zhǔn)則下租賃的定義，因?yàn)槌凶馊瞬惶赡軐⑵涑钟械淖赓U（即為其他方所有的）資產(chǎn)用于正常商業(yè)過(guò)程中的銷售，或用于正常商業(yè)過(guò)程中所銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)（IFRS 16 para.BC74）。因此，新租賃準(zhǔn)則并未單獨(dú)明確存貨租賃不屬于租賃準(zhǔn)則的范圍。

　　

　　（五）虧損性租賃合同的適用范圍

　　

　　對(duì)于虧損性租賃合同，新租賃準(zhǔn)則并未明確做出規(guī)定。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)解釋了其理由（IFRS 16 para.BC72）：

　　

　　1、對(duì)于已經(jīng)開(kāi)始的虧損性租賃合同，不需要單獨(dú)做出規(guī)定。在租賃期開(kāi)始日之后，企業(yè)將根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)反映有償租賃合同。例如，承租人需考慮確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的減值。

　　

　　2、對(duì)于尚未開(kāi)始的虧損性租賃合同，適用或有事項(xiàng)準(zhǔn)則（《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)——或有事項(xiàng)》）的規(guī)定。

　　

　　在新租賃準(zhǔn)則下，由于承租人需要對(duì)原認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的租賃合同相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，并按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則考慮該資產(chǎn)減值情況。按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則考慮該資產(chǎn)減值情況，與原租賃準(zhǔn)則下作為虧損合同，考慮預(yù)計(jì)負(fù)債可能存在差異，新租賃準(zhǔn)則對(duì)此類包含租賃的虧損合同新舊銜接提供了一定的簡(jiǎn)化處理。

　　

　　此外，2018年12月13日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布《虧損合同——合同履行成本（對(duì)<國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)>的修訂提議）》（征求意見(jiàn)稿），提議在評(píng)價(jià)是否為虧損合同時(shí)，公司應(yīng)當(dāng)包括所有合同直接相關(guān)成本，而不僅僅是增量成本。其中，虧損合同也包括虧損租賃合同。該修訂項(xiàng)目可能對(duì)虧損租賃合同帶來(lái)影響。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#

　　

　?。┌度胙苌ぞ咦赓U合同的適用范圍

　　

　　新租賃準(zhǔn)則包含了如續(xù)租或終止租賃選擇權(quán)、余值擔(dān)保等專門規(guī)定，這些選擇權(quán)和擔(dān)?？赡軡M足衍生工具的定義。對(duì)于新租賃準(zhǔn)則已規(guī)定的類似衍生工具，應(yīng)按新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行處理。對(duì)于其他未在新租賃準(zhǔn)則規(guī)定范圍內(nèi)的衍生工具，應(yīng)當(dāng)與租賃合同拆分，并按金融工具準(zhǔn)則對(duì)衍生工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（IFRS 16 para.BC81）。

　　

　?。ㄆ撸┓呛诵馁Y產(chǎn)的適用范圍

　　

　　在新租賃準(zhǔn)則制定過(guò)程中，有反饋意見(jiàn)建議，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)不重要的資產(chǎn)（非核心資產(chǎn)）的租賃，可以豁免采用新租賃準(zhǔn)則。例如，對(duì)于一般送貨公司，送貨車租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債的信息，對(duì)于評(píng)估其經(jīng)營(yíng)狀況是重要的。但是，對(duì)于某些公司，比如使用貨車向其零售銀行網(wǎng)點(diǎn)派送辦公用品的銀行，該送貨車所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債，對(duì)于評(píng)價(jià)該銀行經(jīng)營(yíng)可能并不重要。反饋意見(jiàn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者并不關(guān)心對(duì)于企業(yè)運(yùn)營(yíng)并非至關(guān)重要的資產(chǎn)的信息，此類資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)的運(yùn)營(yíng)相對(duì)次要。因此，如果對(duì)非核心資產(chǎn)租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債按新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，其核算成本可能超過(guò)其對(duì)于使用者的收益，不符合成本效益原則。

　　

　　但是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)并未針對(duì)非核心資產(chǎn)適用范圍作出豁免，主要理由如下（IFRS 16 para. BC76）：

　　

　　1、對(duì)“核心”與“非核心”資產(chǎn)進(jìn)行定義極為困難。例如，銀行使用的辦公樓是否屬于核心資產(chǎn)？如銀行存在零售銀行網(wǎng)點(diǎn)，結(jié)論是否會(huì)有所不同？企業(yè)是否會(huì)將部分辦公場(chǎng)所或車輛視為核心資產(chǎn)，而將其他辦公場(chǎng)所或車輛視為非核心資產(chǎn)？如果將核心資產(chǎn)定義為對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)至關(guān)重要的資產(chǎn)，則是否可以認(rèn)為，所有租賃均為核心資產(chǎn)租賃？否則，企業(yè)為何要進(jìn)行租賃？

　　

　　2、不同企業(yè)或?qū)Ψ呛诵馁Y產(chǎn)的定義有不同理解，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)于使用者的可比性。

　　

　　3、其他準(zhǔn)則并未對(duì)所購(gòu)資產(chǎn)進(jìn)行核心與非核心的區(qū)分。因此，將核心資產(chǎn)相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)，與非核心資產(chǎn)相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分，很難有正當(dāng)?shù)睦碛伞?/div>