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新舊租賃準則下承租人對融資租賃的財稅處理對比

編輯：admin / 發(fā)布時間：2019-11-15 / 閱讀：908

　　案例解析新舊租賃準則下承租人對融資租賃的財稅處理對比

　　彭懷文

　　【案例】甲公司是一家生產制造企業(yè)，一般納稅人。乙公司是生產裝載運輸車的企業(yè)，擁有融資租賃牌照。

　　2019年12月，甲公司與乙公司簽署了一份租賃合同。租賃合同的主要條款及資料如下：

　　1.租賃標的物：裝載運輸車3輛。

　　2.租賃期開始日：租賃手續(xù)辦妥之日（即2019年12月31日）。

　　3.租賃期：3年（即從2019年12月31日—2022年12月30日）

　　4.租金及支付方式：分別在2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100萬元（不含稅），合計金額300萬元（不含稅）。

　　5.該3輛裝載運輸車在2019年12月31日公允價值265萬（不含稅）。

　　6.租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。

　　7.合同到期后，承租人按約定支付租金后車輛所有權歸屬于承租人甲公司。

　　8.甲公司資料：

　?。?）采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。

　?。?）采用平均年限法計提固定資產折舊。

　?。?）甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于項目的手續(xù)費、差旅費2萬元（無進項稅額可抵扣）。

　　（4）該車輛為全新，預計使用年限5年，期末殘值率5%。

　　假定整個租賃期內裝載運輸車適用的增值稅稅率為13%。

　　要求：做出承租人甲公司各環(huán)節(jié)的財稅處理，并分析可能產生的稅會差異

　　解析：

　?。ㄒ唬┻m用舊準則的財稅處理

　　1.租賃開始日的會計處理

　　第一步，判斷租賃類型。

　　租賃期3年占資產尚可使用年限5年的60%（小于75%），沒有滿足融資租賃的租賃期限標準；最低租賃付款額的現(xiàn)值為278.33萬元（計算過程見后）大于租賃資產公允價值的90%（265*90%=238.5萬元），滿足融資租賃的標準。因此，甲公司應當將該項租賃認定為融資租賃。

　　第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產的入賬價值。

　　由于甲公司不知道出租人乙公司的租賃內含利率。因此，應選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

　　最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值

　　=100×3+0=300（萬元）

　　計算現(xiàn)值：

　　每期租金100萬元的年金現(xiàn)值=100×﹝（P/A,8%,2）+1﹞，查表得知：

　?。≒/A,8%,2）=1.7833。租金現(xiàn)值之和=100×2.7833=278.33（萬元），大于租賃資產的公允價值265萬元。

　　根據(jù)孰低原則，租賃資產的入賬價值應為265萬元。

　　第三步，計算未確認融資費用

　　未確認融資費用=最低租賃付款額－租賃資產的入賬價值

　　=300－265=35（萬元）

　　第四步，將初始直接費用計入資產原值

　　租賃固定資產入賬價值=265+2=267（萬元）

　　會計分錄：

　　借：固定資產——融資租入固定資產 267萬元

　　未確認融資費用 35萬元

　　貸：長期應付款——應付融資租賃款 300萬元

　　銀行存款 2萬元

　　2.租賃開始日的稅務處理及稅會差異分析

　　融資租入固定資產的計稅基礎等于合同約定的付款總額+直接費用，等于302萬元（300+2）。與會計處理的固定資產入賬原值267萬元存在差異。

　　3.分攤未確認融資費用的會計處理和稅務處理及差異分析

　　會計處理：

　　第一步，確定未確認融資費用分攤率

　　根據(jù)2006版租賃準則的《應用指南》規(guī)定：“以租賃資產公允價值作為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產公允價值相等的折現(xiàn)率。”

　　本案例就屬于是以租賃資產公允價值入賬的情形。在Excel表格中利用函數(shù)IRR可以非常方便的計算出實際利率為13.8427%，也可以使用其他數(shù)學方法計算出該比率。

　　第二步，在租賃期內按照重新計算的分攤率分攤未確認融資費用。計算過程如表-1：

#p#分頁標題#e#

　　說明：表中IRR=13.8427%

　　第三步，會計分錄：

　　2019年12月31日支付首期租金：

　　借：長期應付款——應付融資租賃款 100萬元

　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 13萬元

　　貸：銀行存款 113萬元

　　2020年12月31日支付第二期租金：

　?。?）先分攤未確認融資費用

　　借：財務費用 22.84萬元

　　貸：未確認融資費用 22.84萬元

　?。?）支付租金

　　借：長期應付款——應付融資租賃款 100萬元

　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 13萬元

　　貸：銀行存款 113萬元

　　2021年12月31日的會計處理與2020年12月31日處理基本一致，只是變換了“財務費用”和“未確認融資費用”的數(shù)值，不再贅述。

　　稅務處理：稅法上不認可“未確認融資費用”及其分攤，因此分攤的“財務費用”不能在稅前扣除，應予以進行納稅調整。

　　3.融資租入固定資產折舊

　　會計年度折舊額=267×（1-5%）/5=50.73萬

　　稅務年度折舊額=302×（1-5%）/5=57.38萬

　　借：管理費用—折舊費 50.73萬元

　　貸：累計折舊 50.73萬元

　　因此，由于融資租入固定資產的會計入賬原值小于計稅基礎，即便是在折舊年限、方法完全一致的情況下，會計折舊額也會小于稅務折舊額的，應進行納稅調整。

　　4.租賃期屆滿的稅務與會計處理

　　2022年12月31日，依照合同約定，車輛所有權過戶到承租人甲公司，則甲公司

　　借：固定資產—裝載車 267萬元

　　貸：固定資產——融資租入固定資產 267萬元

　　5.租賃期間稅會差異及納稅調整

　　以甲公司2020年度融資租入固定資產的稅會差異進行分析：會計方面，“未確認融資費用”分攤計入“財務費用”22.84萬元，租入固定資產折舊金額50.73萬元，二者合計73.57萬元；稅務處理方面，融資租入固定資產折舊金額57.38萬元，不認可“未確認融資費用”分攤計入的“財務費用”。稅會差異金額16.19萬元，應做納稅調增。其他年度類似，不在贅述。

　?。ǘ┻m用新準則的會計處理

　　1.租賃開始日的會計處理

　　按照新準則的規(guī)定，承租人不再區(qū)分經營租賃和融資租賃，因此會計處理時不再需要對租賃類型進行判定。

　　按照新準則的規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債進行確認；使用權資產由租賃負債的初始計量金額等組成。

　　因此，在新準則下，第一步應該先計算租賃負債的初始計量金額。新準則第十七條規(guī)定：“在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。”

　　經過在Excel表格中利用函數(shù)IRR可以非常方便的計算出案例中租賃合同的內含利率為13.8427%。經過一大圈復雜的計算后您會驚奇的發(fā)現(xiàn)，案例中承租人需要確認的使用權資產價值還是265.00萬元。

　　借：使用權資產 267萬元

　　未確認融資費用 35萬元

　　貸：租賃負債——應付融資租賃款 300萬元

　　銀行存款 2萬元

　　2.租賃期間后續(xù)計量及稅務處理

　　如果僅僅是按照案例給出的資料，新準則的財稅處理與舊準則的財稅處理是一致的，就不再贅述。

　　需要特別注意的是：舊準則未對租入資產是否進行減值測試明確，而新準則明確要求：承租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，確定使用權資產是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。

　　三、新舊租賃準則會計處理比較

　　承租人在適用新舊租賃準則下，會計處理對比，簡單總結如表-2（雙擊看大圖）：

　　來源：輕松財稅

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新舊租賃準則下承租人對融資租賃的財稅處理對比

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