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　　財(cái)稅【2016】36號(hào)文是近期的重大熱點(diǎn),其中延續(xù)了106號(hào)文的精神,提及“融資租賃差額征稅政策也適用于不動(dòng)產(chǎn)”,這一表述解決了困擾行業(yè)的一大難題,即:有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃差額增稅政策是否適用于不動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù),同時(shí)也讓從業(yè)人員再次對(duì)不動(dòng)產(chǎn)能否作為融資租賃標(biāo)的物產(chǎn)生熱議。

 

　　上周一,我們主要分析了船舶租賃行業(yè)中的要點(diǎn),本周就來(lái)探討不動(dòng)產(chǎn)租賃領(lǐng)域的這個(gè)大難題。

 

　　36號(hào)文的法律位階僅為部門規(guī)范性文件,無(wú)法突破現(xiàn)有法律法規(guī)

 

　　根據(jù)36號(hào)文《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》,租賃服務(wù),包括融資租賃服務(wù)和經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。按照標(biāo)的物的不同,融資租賃服務(wù)又可分為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)。從上述表述中可以看出,36號(hào)文將不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)作為一項(xiàng)獨(dú)立的租賃業(yè)務(wù)模式。

 

　　然而,《合同法》第237條中對(duì)融資租賃合同的概念進(jìn)行了界定,其本質(zhì)是融資與融物的結(jié)合。正是因?yàn)槿谫Y租賃公司開(kāi)展的“不動(dòng)產(chǎn)”項(xiàng)目往往達(dá)不到融物(即融資租賃公司獲得不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán))的要求,致使不動(dòng)產(chǎn)融資租賃的合同效力在實(shí)務(wù)中存在極大爭(zhēng)議。

 

　　有部分觀點(diǎn)認(rèn)為36號(hào)文的出臺(tái)能夠突破現(xiàn)有的法律規(guī)定,但是當(dāng)法律法規(guī)出現(xiàn)不一致時(shí),是否可以直接優(yōu)先適用新的法律規(guī)定?結(jié)論是否定的。只有在兩部法律規(guī)定的位階相同的情況下,才能優(yōu)先適用新的法律規(guī)定。36號(hào)文由財(cái)政部以及國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的部門文件,法律位階屬于部門規(guī)范性文章。而《合同法》是由全國(guó)人大制定并頒布,法律位階屬于法律。根據(jù)我國(guó)《立法法》的規(guī)定,36號(hào)文的位階遠(yuǎn)低于《合同法》。故從法律層面上來(lái)看,36號(hào)文并無(wú)法對(duì)合同法中融資租賃涵義進(jìn)行突破,不動(dòng)產(chǎn)融資租賃項(xiàng)目的開(kāi)展仍然面臨未實(shí)際發(fā)生“融物”的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

　　不動(dòng)產(chǎn)融資租賃合同效力的實(shí)務(wù)認(rèn)定

 

　　根據(jù)《合同法》以及《融資租賃司法解釋》的規(guī)定及其精神,以及融資租賃交易中需滿足融資和融物的雙重屬性的要求,不動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù),往往因?yàn)槿谫Y性過(guò)強(qiáng),融物性未實(shí)際發(fā)生而被認(rèn)定名為融資租賃、實(shí)為借貸，合同無(wú)效。如對(duì)某寫字樓盤進(jìn)行售后回租、對(duì)開(kāi)發(fā)商的在建樓盤開(kāi)展融資租賃等業(yè)務(wù)往往存在著不被認(rèn)定構(gòu)成融資租賃法律關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)。

 

　　1.不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)存在無(wú)法實(shí)際轉(zhuǎn)移的障礙

 

　　事實(shí)上,法律并未明確禁止不動(dòng)產(chǎn)作為融資租賃標(biāo)的物;實(shí)踐中,商業(yè)地產(chǎn)、廠房、尤其是道路及橋梁等不動(dòng)產(chǎn)融資租賃也是普遍存在。由于不動(dòng)產(chǎn)融資租賃的主要模式是售后回租,其之所以出現(xiàn)法律障礙,難點(diǎn)主要在于:不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。

 

　　當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)作為融資租賃標(biāo)的物時(shí),根據(jù)融資租賃法律關(guān)系,租賃期內(nèi),不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)當(dāng)由出租人所有。法律層面上,動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)變更生效要件不同。其中,不動(dòng)產(chǎn)以變更登記為要件。實(shí)操時(shí),不動(dòng)產(chǎn)的直接租賃模式,完全符合融資租賃的構(gòu)成要件。但不動(dòng)產(chǎn)的售后回租則存在爭(zhēng)議。由于不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更的稅費(fèi)成本較高,售后回租的承租人往往不愿意將租賃物變更登記為承租人所有,而只簽訂不動(dòng)產(chǎn)買賣合同,同時(shí)辦理不動(dòng)產(chǎn)的抵押登記保護(hù)出租人的物權(quán)利益。在此情況下,出租人對(duì)于租賃物的物權(quán)并未發(fā)生效力,合同往往約定租賃期滿后租賃物所有權(quán)歸承租人所有。此類融資租賃合同的性質(zhì)缺乏融物的屬性,可能被認(rèn)定為借貸合同、抵押借款合同等。

 

　　2.不動(dòng)產(chǎn)融資租賃合同被認(rèn)定為借貸合同的影響

 

　　以融資租賃合同被認(rèn)定為借貸合同為例,根據(jù)2015年8月《最高人民法院關(guān)于審理民間借貸案件適用法律若干問(wèn)題的規(guī)定》的公布實(shí)施,對(duì)企業(yè)資金拆借行為的合同效力進(jìn)行了放寬。企業(yè)之間為了生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)需要簽訂的民間借貸合同,并不當(dāng)然無(wú)效。根據(jù)不同的法律依據(jù),根據(jù)融資租賃公司的性質(zhì)不同、資金來(lái)源的不同以及資金用途的不同等情況,不動(dòng)產(chǎn)融資租賃合同的有效性認(rèn)定也不相同。

 

　　如果合同性質(zhì)如上文所述,因不動(dòng)產(chǎn)未真實(shí)轉(zhuǎn)移被以實(shí)際的法律關(guān)系來(lái)認(rèn)定,那么融資租賃公司的預(yù)期收益可能就無(wú)法得到全面保證。

 

　　由此可見(jiàn),若被認(rèn)定為借貸合同,存在合同或有效、或無(wú)效的風(fēng)險(xiǎn)。只有在合同有效的情形下,且當(dāng)事人在合同中約定的租金和利息條款如果不超過(guò)人民法院的保護(hù)范圍,則融資公司才可以全額獲得預(yù)期的合同利益。

 

　　合同條款設(shè)計(jì)的重要性

 

　　無(wú)論是《物權(quán)法》、《合同法》還是最高院的司法解釋,不動(dòng)產(chǎn)作為融資租賃標(biāo)的物從未被明確禁止。但是需要注意的是不動(dòng)產(chǎn)融資租賃合同在此情形下的效力認(rèn)定,不動(dòng)產(chǎn)融資租賃仍是融資與融物為一體的綜合性交易。

 

　　因不動(dòng)產(chǎn)融資租賃的特殊性質(zhì),在合同設(shè)計(jì)時(shí)如何體現(xiàn)出融資與融物的結(jié)合以及不動(dòng)產(chǎn)適用36號(hào)文中的何種稅率(售后回租模式:6%;直租模式:11%)顯得至關(guān)重要。因此,建議企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)融資租賃合同由專業(yè)律師團(tuán)隊(duì)對(duì)合同條款進(jìn)行設(shè)計(jì),包括但不限于不動(dòng)產(chǎn)的登記制度、租賃模式的條款等。合同條款的設(shè)計(jì)在保護(hù)合同的有效性以及為企業(yè)節(jié)約納稅成本上的作用不容忽視。

 

　　…

 

　　近期,我們?cè)诰蜖I(yíng)改增、融資租賃等諸多專項(xiàng)問(wèn)題進(jìn)行專題研究,"企業(yè)應(yīng)關(guān)注的營(yíng)改增中的問(wèn)題""營(yíng)改增后的合同專項(xiàng)管理"等工作也在有序推進(jìn)。歡迎讀者與我們討論。

 

　　阮靄倩  王妍律師  來(lái)源：星瀚微法苑

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